ADER HABER: Новые правила налогообложения для контролируемых иностранных компаний

Специалисты партнера Ассоциации ритейлеров Украины – юридической компании ADER HABER – Марина Томаш и Виталия Каргова анализируют ключевые шаги на пути к глобальному тренду: деофшоризации.

Следует отметить, что в последние годы, в рамках борьбы против применения низконалоговых юрисдикций с целью размывания налоговой базы и уклонения от уплаты налогов, происходит активное развитие международного сотрудничества в сфере обмена налоговой информацией. Основным инициатором на стороне государств с высокими налогами на международном уровне выступает Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

Важными шагами на пути к глобальному тренду – деофшоризации являются:

1. борьба с конфиденциальностью владения, т.е. раскрытие бенефициаров;
2. обмен налоговой информацией в автоматическом режиме и отказ от обмена «по запросу», как предусмотрено двусторонними соглашениями;
3. внедрение в местные законодательные акты правил о контролируемых иностранных компаниях (далее – «КИК»);
4. активное международное продвижение «Плана BEPS».

28 апреля 2016 года издан Указ Президента Украины № 180/2016 «О мерах противодействия уменьшению налоговой базы и перемещению прибыли за границу», на основании которого была создана рабочая группа по подготовке законодательной базы и, в частности, введены правила о контролируемых иностранных компаниях.

Однако пока режим налогообложения КИК в Украине не внедрен, а соответствующие законодательные инициативы в Верховную Раду не внесены.

При этом следует отметить, что 22 ноября 2016 года Украина подала заявку на вступление в BEPS-ассоциацию с 1 января 2017 года, чем подтвердила готовность бороться с агрессивным налоговым планированием и защищать свои налоговые поступления.

Таким образом, с учетом имплементации рекомендаций ОЭСР в Украине существует острая необходимость закрепления на законодательном уровне и внедрения, с учетом положительного международного опыта, правил налогообложения КИК, что будет способствовать снижению уровня вывода капитала из отечественной экономики за пределы страны и размыванию налоговой базы.

В октябре этого года был обнародован законопроект Оксаны Маркаровой «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины с целью имплементации Плана противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения» (далее – «Законопроект»). Несмотря на то, что Законопроект на данный момент не зарегистрирован, для целей прогнозирования дальнейших направлений развития бизнеса стоит проанализировать основные положения Законопроекта уже сейчас.

Он предусматривает внесение довольно большого количества изменений в Налоговый кодекс Украины (далее – «НКУ»), которые, среди прочего, касаются трансфертного ценообразования, а также внедряют правила КИК.

Как будут работать правила КИК?

Суть правил КИК состоит в налогообложении скорректированной прибыли иностранных компаний на уровне украинских налоговых резидентов-физических лиц – контролирующих лиц.

Контролирующими лицами считаются физические лица-резиденты Украины, которые являются бенефициарными собственниками (контролерами) КИК в значении, предусмотренном Законом Украины «О предупреждении и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, финансированию терроризма и финансированию распространения оружия массового уничтожения».

То есть КИК будет рассматриваться, как находящаяся под контролем физического лица-резидента Украины компания, если такое лицо (i) прямо или косвенно владеет 50% и более от капитала компании, (ii) прямо или косвенно владеет 25% и более от капитала компании при условии, что несколько физических лиц-резидентов Украины владеют капиталом данной компании и им суммарно принадлежит более 50% от него, (iii) самостоятельно или совместно с другими резидентами Украины осуществляет фактический контроль над таким иностранным юридическим лицом.

Необходимо отметить, что иностранное объединение без статуса юридического лица, в том числе партнерства, трасты, фонды и другие учреждения и организации, созданные на основании правовых действий или закона иностранного государства (территории), также попадают под определение КИК.

Соответственно, при определении доли владения физического лица-резидента Украины будет учитываться не только сумма долей, которая напрямую или косвенно через иные лица (включая структуры без образования юридического лица) принадлежит физическому лицу, но и сумма долей, принадлежащая любым связанным лицам (включая косвенную связь).

В фондах, трастах и других структурах без образования юридического лица контролирующим лицом по умолчанию будет признан учредитель этой структуры.

Одновременно с тем, учредитель может и не быть признанным контролирующим лицом в случае, если он не осуществляет фактического контроля и не оставил за собой прав на получение и распоряжение прибылью и имуществом структуры, включая возврат имущества, что входит в данную структуру в случае ее ликвидации.  В некоторых случаях контролирующими лицами могут быть признаны конечные бенефициары структуры (имеющие права на имущество структуры или доход от него), если такие контролирующие лица осуществляют над ней контроль.

Под фактическим контролем подразумевается, в том числе, осуществление операций по банковским счетам юридического лица, а также возможность блокировки осуществления операций, ведение переговоров с целью заключения договоров, согласование существенных условий данных договоров, которые в дальнейшем формально утверждаются органами управления такого юридического лица.

Необходимо отметить, что лица (должностные лица, аудиторы, бухгалтера, юристы), действующие в интересах иностранного юридического лица, а фактически – в интересах физического лица-резидента Украины с соблюдением соответствующих профессиональных стандартов, не будут считаться лицами, осуществляющими фактический контроль над юридическим лицом.

Когда прибыль КИК не облагается налогом в Украине?

Прибыль следующих КИК не будет включена в базу украинского контролирующего лица, а соответственно, не будет подлежать налогообложению в случае, если: (1) между Украиной и иностранной юрисдикцией местонахождения (регистрации) КИК заключен действующий договор об избежании двойного налогообложения или об обмене налоговой информацией, и указанная иностранная юрисдикция не входит в перечень низконалоговых государств (территорий), утвержденный Кабинетом министров Украины, и (2) выполняется любое из следующих условий: КИК фактически платит налог на прибыль по эффективной ставке, не менее ставки налога на прибыль предприятий в Украине или меньше за такую ставку не более, чем на пять процентных пунктов, либо доля пассивных доходов КИК составляет не более 50% от общей суммы доходов КИК из всех источников.

Как рассчитать налог?

Скорректированной прибылью КИК является ее прибыль до налогообложения, исходя из данных неконсолидированной финансовой отчетности компании, составленной за отчетный календарный год (если отчетный год не соответствует календарному году – за периоды, заканчивающиеся в соответствующем календарном году) согласно стандартам бухгалтерского учета, применяемым данной КИК, и срокам для подготовки такой отчетности в соответствующей иностранной юрисдикции. Рассчитанная часть прибыли контролируемой иностранной компании включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода контролирующего лица, включается в годовую налоговую декларацию и облагается НДФЛ по ставке 18%.

В случае, если в соответствии с законодательством иностранной юрисдикции, фактического местонахождения (регистрации) КИК не предусмотрена обязанность составления финансовой отчетности, контролирующее лицо должно обеспечить составление финансовой отчетности КИК согласно международным стандартам финансовой отчетности.

Кроме того, по требованию украинского регулятора финансовая отчетность КИК должна быть подтверждена письменным заключением аудиторской компании, имеющей право на осуществление такой деятельности в соответствующей иностранной юрисдикции.

Также необходимо акцентировать, что при расчете скорректированной прибыли КИК учитываются некоторые особенности – в частности, отдельно определяется финансовый результат от операций отчуждения ценных бумаг. Также при расчете не учитываются суммы уценки инструментов собственного капитала, переквалифицированные в финансовые обязательства, потери от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, а также не учитываются суммы переоценки ценных бумаг.

Учет убытков КИК

Если скорректированная прибыль КИК убыточна (имеет отрицательное значение), такой убыток не уменьшает прибыль к налогообложению по другим КИК, однако, он может быть учтен в уменьшение прибыли до налогообложения этой же иностранной компании в будущих периодах.

Какая административная нагрузка вас ждет?

С внедрением правил КИК налогоплательщики будут обязаны предоставлять ряд уведомлений налоговым органам:

1. Предусмотрена отдельная отчетность по КИК, которая подается одновременно с декларацией НДФЛ в электронном виде.
2. Одновременно с налоговой отчетностью в обязательном порядке подается финансовая отчетность по каждой КИК.
3. Уведомление об участии (приобретении доли) в иностранных организациях, об учреждении иностранных структур без образования юридического лица
4. Уведомлении о начале осуществления фактического контроля над иностранным юридическим лицом
5. Уведомление об отчуждении доли в КИК.

При этом уведомления, указанные в пп.. 3–5, подаются в течении 30 дней со дня такого приобретения, установления фактического контроля над КИК или отчуждения доли.

Какая информация будет отображаться в отчете о КИК?

Следует отметить, что в отчете о КИК будет отображаться следующая информация:

1. сведения о каждой КИК;
2. размер доли контролирующего лица;
3. данные о структурах без образования юридического лица, через которые контролирующее лицо владеет долей в каждой КИК;
4. информация об осуществлении контролирующим лицом фактического контроля над юридическим лицом по состоянию на последний день отчетного года.

Кроме того, вместе с отчетом о КИК в обязательном порядке будут подаваться заверенные копии финансовой отчетности КИК, подтверждающие размер прибыли КИК за отчетный год. При этом, учитывая, что в некоторых иностранных юрисдикциях установлены более поздние сроки для подачи финансовой отчетности для компаний, чем в Украине для подачи декларации по налогу на доходы физических лиц, то копии финансовой отчетности КИК будут подаваться вместе с декларацией о доходах физических лиц на следующий отчетный период.

При подготовке и подаче отчета по КИК контролирующие лица будут обязаны указать также следующие данные о КИК:

1. наименование, адрес, организационно-правовая форма, номер налоговой регистрации (при наличии), регистрационный номер;
2. размер доли, которой владеет контролирующее лицо, структура владения долей в КИК в случае косвенного владения;
3. информация о размере дохода (выручки) от реализации товаров, работ, услуг КИК, прибыль от операционной деятельности и прибыли, подлежащей налогообложению;
4. информация об основаниях для освобождения от налогообложения прибыли КИК;
5. сумма дивидендов, полученных КИК прямо или косвенно через цепочку подконтрольных юридических лиц от украинских юридических лиц;
6. реестр операций КИК с нерезидентами-связанными лицами, нерезидентами, зарегистрированными в иностранной юрисдикции, входящей в перечень низконалоговых государств (территорий), утвержденный Кабинетом министров Украины, и т.д.

Таким образом, при подаче всей указанной информации в отчете в КИК контролирующие органы будут владеть полной картиной относительно КИК и ее бизнеса и соответственно будут иметь возможность включить всю полученную КИК прибыль в базу украинского контролирующего лица (если к такой КИК не применяются установленные исключения).

Что именно будут контролировать налоговые органы согласно правилам КИК?

Налоговые органы будут наделены полномочиями направлять запросы налогоплательщикам с целью получения дополнительных разъяснений по КИК при наличии информации о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом КИК, но не подал отчет о КИК и/или сведения в отчете КИК не соответствуют действительности либо ошибочны.

После получения соответствующего запроса налогоплательщику дается два месяца на предоставление разъяснений с подкреплением заверенных копий подтверждающих документов.

При этом любой контролирующий орган, включая банки или финансовые учреждения, будет наделен полномочиями уведомлять ГФС о выявлении фактов, свидетельствующих о владении физическим лицом-резидентом Украины доли в иностранной компании. Такое уведомление будет отправляться в течении пяти рабочих дней с даты установления соответствующего факта по электронной связи (электронной почте).

После внедрения автоматического обмена информацией (CRS) в Украине получение данных от иностранных банков или финансовых учреждений станет беспроблемным.

Следует отметить, что будут введены два основания для проведения налоговой проверки контролирующего лица по операциям КИК: (1) получение налоговыми органами информации о том, что налогоплательщик не подал отчет о КИК или же подал его с нарушениями требований и (2) налогоплательщик не предоставил ответ на запрос от налоговых органов по КИК.

Длительность проверки налогоплательщика не может превышать шести месяцев с дня принятия решения о ее проведении, а также запрещается проведение более одной проверки контролирующего лица на протяжении двух календарных лет.

В рамках проведения проверки налоговые органы наделяются полномочиями направлять запросы также лицам, являющимся стороной операций с иностранной компанией и/или участниками такой иностранной компании, проводить опрос должностных лиц или иных сотрудников иностранного юридического лица и/или связанных с ним лиц. В таком случае на налогоплательщика будет возложено обязательство обеспечить возможность проведения опроса соответствующих должностных лиц или сотрудников.

По результатам проверки будет оформлен акт (справка) о результате проверки, в случае несогласия с которым налогоплательщик сможет подать свои возражения в течении 30 дней с момента получения акта.

Какие штрафные санкции предусмотрены за нарушение правил КИК?

Следует отметить, что Законопроектом устанавливаются довольно серьезные меры наказания по сравнению со штрафами, предусмотренными за большинство нарушений норм НКУ.

В случае неподачи или несвоевременной отчетности по КИК предусматривается наложение штрафа в размере 1000 минимумов заработной платы, установленной на 1 января отчетного (налогового) года за каждый факт нарушения (по состоянию на январь 2018 года – 3 723 000,00 гривен).

Не отображение контролирующим лицом в отчетности КИК операций, а также информации о существующих иностранных компаниях влечет за собой наложение штрафа в размере 3% от суммы операций КИК или 25% от скорректированной прибыли КИК за соответствующий год, не указанных в отчете о КИК, в зависимости от того, какое значение из двух данных штрафов будет больше, но в любом случае не более 3 000 минимумов заработной платы за каждый факт не отображения КИК и/или за все не указанные суммы (по состоянию на январь 2018 года – 11 169 000,00 гривен).

Теперь ответственность также будет наступать в случае не уведомления контролирующих лиц о приобретении/отчуждении доли в иностранном юридическом лице. За такое нарушение предусматривается штраф в размере 500 минимумов заработной платы (по состоянию на январь 2018 года – 1 861 500,00 гривен).

Необходимо помнить, что оплата штрафных санкций не освобождает контролирующие лица от подачи требуемой информации государственным органам.

Следует отметить, что соблюдение правил деофшоризации, включая невнедрение правил КИК, может повлечь за собой риски внесения Украины в «черный список» юрисдикций для ведения бизнеса.

Авторы

Марина Томаш, советник, руководитель направления налогового консалтинга и бухгалтерского учета ADER HABER. Имеет более 10 лет практического опыта в сфере налогообложения и бухгалтерского учета, специализируется на вопросах налогового структурирования, предоставления рекомендаций по определению подходов к подготовке и подаче налоговых деклараций в контролирующие органы, представительства интересов клиентов в отношениях с налоговыми органами.

Марина обеспечивает проведение полной независимой проверки налоговой отчетности, налоговых активов и обязательств юридических лиц, проверки соответствия операций налоговому законодательству с целью выявления налоговых рисков и разработки эффективных предложений по их оптимизации, а также руководит направлением аутсорсинга бухгалтерских услуг для бизнеса.

Виталия Каргова, адвокат, советник ADER HABER. Имеет более 7 лет экспертного опыта в области корпоративного, банковского и финансового права, а также комплексного сопровождения проектов в сфере энергетики и природных ресурсов, включая консультирование по структурированию и привлечению финансирования для таких проектов.

Виталия имеет значительный опыт в предоставлении юридического консультирования иностранных компаний по вопросам построения стратегии выхода на украинский рынок и сопровождении их дальнейшей деятельности, структурировании бизнеса как в Украине, так и за ее пределами с привлечением иностранных юрисдикций и механизмов, проведении юридического аудита (due diligence) компаний и целевых объектов.